一、熱點(diǎn)關(guān)注
崔志娟（學(xué)術(shù)類(lèi) 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院）：當(dāng)前 PPP 業(yè)務(wù)中政府方會(huì)計(jì)核算亟待解決的問(wèn)題有哪些？ 如何有效解
決？有何會(huì)計(jì)處理相關(guān)建議？
二、交流實(shí)錄
楊捷（政策類(lèi) 云南省財(cái)政廳政府和社會(huì)資本合作中
心）：關(guān)于當(dāng)前 PPP 業(yè)務(wù)中政府方會(huì)計(jì)核算亟待解決的問(wèn)題， 有五點(diǎn)需要我們關(guān)注。一是社會(huì)資本方在建設(shè)期投入的自有資金部分應(yīng)計(jì)的利潤(rùn)如何計(jì)入PPP 項(xiàng)目最終形成的資產(chǎn)價(jià)值中。目前，云南省大多數(shù)PPP 項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出計(jì)算公式均借鑒財(cái)金 21 號(hào)文，都包含社會(huì)資本方建設(shè)期投入自有資
金的合理利潤(rùn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第三章初始計(jì)量第八條“購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)— 本文+內(nèi)-容-來(lái)-自；中^國(guó)_碳+排.放_(tái)交^易=網(wǎng) t a n pa ifa ng .c om
—政府和社會(huì)資本合作安排（征求意見(jiàn)稿）》第十一條“授 予方委托運(yùn)營(yíng)方投資建造的PPP 服務(wù)資產(chǎn)，其成本包括該項(xiàng)PPP 服務(wù)資產(chǎn)至驗(yàn)收合格交付使用前所發(fā)生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資
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支出、其他投資支出，以及運(yùn)營(yíng)方的建造利潤(rùn)等”，因此， PPP 項(xiàng)目最終形成的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)包含社會(huì)資本方在建設(shè)期投入的自有資金部分應(yīng)計(jì)的利潤(rùn)。二是 PPP 相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)于這兩個(gè)問(wèn)題的處理思路主要有兩種，第一種是政府不確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債，運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼在支付時(shí)作為費(fèi)用處理。將基礎(chǔ)設(shè)施記錄在項(xiàng)目公司的賬上才能真正體現(xiàn)政府和社會(huì)資本合作的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)雙方共同投資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共同獲利的關(guān)系。這種處理模式的缺點(diǎn)是無(wú)視了 PPP 業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 同時(shí)會(huì)導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施既不在企業(yè)端反映，也不在政府端反映，形成大量的“孤兒資產(chǎn)”。第二種是政府確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債， 運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼是負(fù)債的償還。主要借鑒了國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）發(fā)布第 32 號(hào)準(zhǔn)則《特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)協(xié)議： 授予方》（IPSAS 32）的處理原則，這種模式，按照實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)反映了 PPP 相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，同時(shí)能夠在政府的資產(chǎn)負(fù)債表上完整地反映 PPP 業(yè)務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的償付義務(wù)，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者提供更加全面的信息，有利于政府績(jī)效考評(píng)和更長(zhǎng)周期的決策。這種模式的缺點(diǎn)是政府對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)確定了政府的支出責(zé)任，與政府和社會(huì)資本合作的初衷有所不符。三是 PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方式的選擇。PPP 模式業(yè)務(wù)種類(lèi)很多，但會(huì)計(jì)處理可以按照建造后資產(chǎn)類(lèi)型分為三類(lèi)，形成金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，或是無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn) 本+文`內(nèi).容.來(lái).自：中`國(guó)`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.com
的混合模式。四是 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)入賬口徑如何確定。實(shí)務(wù)中無(wú)形資產(chǎn)入賬口徑，一種是按照實(shí)際建設(shè)投資成本入賬，另一種是按照取得基礎(chǔ)設(shè)施所付出的特許權(quán)價(jià)值作為基礎(chǔ)設(shè) 施資產(chǎn)的成本；金融資產(chǎn)的入賬口徑，一種是按照建設(shè)投資成本（混合模式下為金融資產(chǎn)分?jǐn)偟某杀荆┤胭~，另一種是 包括了未實(shí)現(xiàn)融資收益。兩種模式下應(yīng)該以哪種口徑入賬更為合理，還需要進(jìn)行探究或根據(jù)未來(lái)出臺(tái)的 PPP 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以確定。五是建造資產(chǎn)成本歸集科目如何設(shè)置。由于 PPP 項(xiàng)目本身的復(fù)雜性特殊性，國(guó)內(nèi)有關(guān) PPP 模式會(huì)計(jì)核算規(guī)則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》以 BOT 模式為例，表述過(guò)于簡(jiǎn)略，導(dǎo)致我國(guó)PPP 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中在科目設(shè)置、核算口徑、收入確認(rèn)方式和成本費(fèi)用分?jǐn)偟确矫嫒狈y(tǒng)一規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，存在不同的做法，影響了PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而進(jìn)一步影響對(duì) PPP 項(xiàng)目運(yùn)行質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)、績(jī)效和價(jià)值等方面的監(jiān)控、管理、判斷和相關(guān)決策。
負(fù)債，在政府的報(bào)表中反映。三是無(wú)論采用什么模式的會(huì)計(jì)核算，都直接影響項(xiàng)目公司后期的稅負(fù)和利潤(rùn)。實(shí)務(wù)中更多地是按照費(fèi)用方式進(jìn)行攤銷(xiāo)，建議按三種模式進(jìn)行測(cè)算，最后看哪種核算方式更真實(shí)、合理地反映 PPP 項(xiàng)目的政府付費(fèi)性質(zhì)、業(yè)務(wù)規(guī)模等。四是建議可以統(tǒng)一設(shè)置 PPP 項(xiàng)目成本歸集科目、核算口徑、收入確認(rèn)方式和成本費(fèi)用分?jǐn)偟取?br />
宋義武（政策類(lèi) 江蘇省財(cái)政廳）：目前，就 PPP 業(yè)務(wù)
中所涉及的財(cái)政收入（存量資產(chǎn)出讓收入、項(xiàng)目收益、超收分成等）、財(cái)政支出（前期費(fèi)用補(bǔ)貼、獎(jiǎng)補(bǔ)資金、項(xiàng)目資本金、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、配套投入、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)龋┒家蚜腥胴?cái)政預(yù)算 收支大賬核算，反映在不同的預(yù)算收支科目之中。所涉及的相關(guān)部門(mén)，也按規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算，列入到部門(mén)決算。從 這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，PPP 業(yè)務(wù)中政府方的會(huì)計(jì)核算原則上是不存在問(wèn)題的，不足之處在于不能單獨(dú)、完整的反映 PPP 業(yè)務(wù)的財(cái)政收支情況。
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科目設(shè)置。設(shè)置一級(jí)科目為“PPP 業(yè)務(wù)收入”、“PPP 業(yè)務(wù)支出”。其中，“PPP 業(yè)務(wù)收入”科目下設(shè)“存量資產(chǎn)出讓收入”、“PPP 項(xiàng)目上繳收入”、“PPP 項(xiàng)目超收分成收入”、“其他收入”，“PPP 業(yè)務(wù)支出”科目下設(shè)“前期費(fèi)用補(bǔ)貼”、“項(xiàng)目資本金支出”、“運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼”、“獎(jiǎng)補(bǔ)支出”、“配套支出”、“風(fēng)險(xiǎn)支出”、“其他支出”。另外，PPP 項(xiàng)目較多的地區(qū)，可分項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。三是明確記賬和報(bào)表。以上收支業(yè)務(wù)須逐筆登記，原始憑證由相關(guān)業(yè)務(wù)處室在辦理繳撥款業(yè)務(wù)時(shí)，抄送PPP 業(yè)務(wù)主管單位一份。并且在月末、季末、年末編制 PPP 業(yè)務(wù)收支報(bào)表，年末報(bào)表還可增加反映財(cái)政承受能力占比情況，供領(lǐng)導(dǎo)和上級(jí)財(cái)政部門(mén)參閱、匯總， 以全面反映 PPP 業(yè)務(wù)財(cái)政收支情況。
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明確。建議按照國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算管理的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。二是政府方資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。對(duì)采用 BOT、ROT 模式的PPP 項(xiàng)目，其資產(chǎn)所有權(quán)自始至終歸屬政府方所有， 根據(jù)財(cái)金 92 號(hào)文第二十九條規(guī)定“各級(jí)財(cái)政部門(mén)應(yīng)會(huì)同相關(guān)部門(mén)加強(qiáng) PPP 項(xiàng)目涉及的國(guó)有資產(chǎn)管理，督促項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)建立PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)管理臺(tái)賬。政府在PPP 項(xiàng)目中通過(guò)存量國(guó)有資產(chǎn)或股權(quán)作價(jià)入股、現(xiàn)金出資入股或直接投資等方式形成的資產(chǎn)，應(yīng)作為國(guó)有資產(chǎn)在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行反映和管理”，為規(guī)范政府方會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 建議完善政府方資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)核算。例如， BOT、ROT 模式下，項(xiàng)目資產(chǎn)在建設(shè)期內(nèi)應(yīng)歸屬于政府方所有， 因此 BOT 模式下委托社會(huì)資本（項(xiàng)目公司）建設(shè)的資產(chǎn)，政府方應(yīng)作為在建項(xiàng)目核算。如不作為在建項(xiàng)目核算也應(yīng)建立資產(chǎn)管理臺(tái)賬，在項(xiàng)目資產(chǎn)交付使用時(shí)記入 PPP 資產(chǎn)；ROT 模式下資產(chǎn)僅涉及政府資產(chǎn)重分類(lèi)問(wèn)題，但對(duì)于未來(lái)改擴(kuò)建內(nèi)容應(yīng)建立資產(chǎn)管理臺(tái)賬，并在具備運(yùn)營(yíng)條件時(shí)及時(shí)確認(rèn)賬面資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)于采用 TOT 模式，資產(chǎn)會(huì)涉及先期轉(zhuǎn)讓與到期移交，政府方應(yīng)在有償轉(zhuǎn)讓時(shí)減少賬面價(jià)值，并根據(jù)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)建立管理臺(tái)賬。三是政府方負(fù)債與權(quán)益的管理。與政府方資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)應(yīng)的負(fù)債及權(quán)益問(wèn)題需進(jìn)一步明確。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》要求，只有在“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合
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同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的”或者“在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理” 時(shí)才確認(rèn)為金融資產(chǎn)，否則為無(wú)形資產(chǎn)。目前 PPP 項(xiàng)目涉及的政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助，支付的前提基于滿足績(jī)效考核的標(biāo)準(zhǔn)，以此為條件的付費(fèi)方式要求政府方在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)相關(guān)權(quán)益（而不是負(fù)債）。四是存量資產(chǎn)采用PPP 模式化解地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算。存量資產(chǎn)化解地方政府債務(wù)的主要方式是 ROT、TOT、TOO 模式，ROT 模式按前面所述進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。TOT、TOO 模式均涉及政府方資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，按照相關(guān)規(guī)定對(duì)擬轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估并按照公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)的方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。收回的資金作為政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)繳（財(cái)政）款項(xiàng)處理，專項(xiàng)用于化解地方債務(wù)。五是 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)移交時(shí)的會(huì)計(jì)核算。社會(huì)資本或項(xiàng)目公司移交資產(chǎn)需要進(jìn)行恢復(fù)性修理、更新重置的，政府方應(yīng)對(duì) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)大修、更新改造后的價(jià)值予以確認(rèn)，并將大修、更新改造后的資產(chǎn)價(jià)值與該資產(chǎn)賬面剩余價(jià)值的差額記入凈資產(chǎn)，按照預(yù)計(jì)可使用（剩余）年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。
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同時(shí)編制政府決算報(bào)告與政府財(cái)務(wù)報(bào)告，其中政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，即通常所說(shuō)的“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”會(huì)計(jì)模式。PPP 業(yè)務(wù)的政府方會(huì)計(jì)核算同時(shí)涉及兩種體系下的會(huì)計(jì)處理，就當(dāng)前所存在的問(wèn)題，以下三點(diǎn)看法和建議供參考。一是現(xiàn)階段和PPP 項(xiàng)目相關(guān)的支出主要在政府決算報(bào)告中體現(xiàn)，仍未完全反映在權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中。收付實(shí)現(xiàn)制下對(duì) PPP 項(xiàng)目只進(jìn)行收支核算，不能完整反映各級(jí)地方政府PPP 項(xiàng)目的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息。因此，建議完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中增加PPP 業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)容。二是 PPP 項(xiàng)目相較傳統(tǒng)項(xiàng)目更為復(fù)雜， 涉及主體包含了政府與社會(huì)資本方，合作模式、回報(bào)機(jī)制多樣化，還需要考慮按效付費(fèi)等相關(guān)因素，但目前國(guó)家尚未出臺(tái)關(guān)于PPP 業(yè)務(wù)中政府方會(huì)計(jì)處理的具體準(zhǔn)則，導(dǎo)致對(duì)于PPP 業(yè)務(wù)所形成資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量等方面缺乏依據(jù)，給地方政府的會(huì)計(jì)核算實(shí)際操作帶來(lái)了較大影響。就此問(wèn)題，我們注意到財(cái)政部會(huì)計(jì)司剛剛發(fā)布了關(guān)于征求《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)——政府和社會(huì)資本合作安排》及應(yīng)用指南意見(jiàn)的函，預(yù)計(jì)該準(zhǔn)則正式出臺(tái)后，對(duì)于規(guī)范 PPP 業(yè)務(wù)的政府方會(huì)計(jì)處理將會(huì)發(fā)揮重要的作用。三是就PPP 業(yè)務(wù)所涉及的預(yù)算會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，盡管在財(cái)政承受能力論證的相關(guān)指引文件中，已對(duì)政府方在PPP 項(xiàng)目中的支出責(zé)任區(qū)分為股
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權(quán)投資支出、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)支出和配套投入支出四大類(lèi)，但對(duì)于各項(xiàng)支出責(zé)任如何與財(cái)政預(yù)算中的具體政府收支分類(lèi)科目相銜接，目前也缺乏指導(dǎo)性意見(jiàn)和實(shí)施細(xì)則， 導(dǎo)致不同地方政府在對(duì)同類(lèi)PPP 項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)政支出預(yù)算安排時(shí)，在具體支出科目的選擇上存在較大差異，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，亟需國(guó)家層面出臺(tái)相關(guān)的文件對(duì)此進(jìn)行規(guī)范化。此外， PPP 業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算離不開(kāi)對(duì) PPP 模式的理解，如果負(fù)責(zé)核算的財(cái)會(huì)人員對(duì) PPP 項(xiàng)目缺乏基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)，對(duì) PPP 項(xiàng)目合同條款也無(wú)法正確區(qū)分和識(shí)別，顯然無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì) PPP 項(xiàng)目正確的會(huì)計(jì)處理。因此，建議政府方應(yīng)當(dāng)同時(shí)健全 PPP 培訓(xùn)制度， 對(duì)相關(guān)核算人員進(jìn)行持續(xù)和系統(tǒng)的培訓(xùn)，增強(qiáng)其對(duì)于 PPP 業(yè)務(wù)的理解，提高會(huì)計(jì)核算工作效率和準(zhǔn)確性。
趙仕坤（咨詢類(lèi) 北京中澤融信管理咨詢有限公司）：
規(guī)范 PPP 業(yè)務(wù)中政府方會(huì)計(jì)核算，對(duì)真實(shí)準(zhǔn)確地反映 PPP 項(xiàng)目的運(yùn)行和財(cái)務(wù)狀況、充分發(fā)揮會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督職能具有重要意義。PPP 項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中涉及財(cái)政資金的收支、影響政府未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況，所以應(yīng)當(dāng)及時(shí)、規(guī)范的進(jìn)行政府方的會(huì)計(jì)核算，以真實(shí)準(zhǔn)確地反映 PPP 項(xiàng)目對(duì)政府財(cái)務(wù)情況的影響， 從而助力政府相關(guān)決策，實(shí)現(xiàn)公共利益的最大化。當(dāng)前PPP 業(yè)務(wù)中政府方會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題，主要在于政府會(huì)計(jì)體系與PPP 模式之間需要相互適應(yīng)調(diào)整。PPP 模式是公共領(lǐng)域長(zhǎng)期的政企合作關(guān)系，政府資產(chǎn)或其所屬權(quán)益在合作期內(nèi)向社會(huì) 禸嫆@唻洎：狆國(guó)湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
資本方轉(zhuǎn)移。資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)、收益權(quán)等權(quán)益分離時(shí)相關(guān)資產(chǎn)或權(quán)益的確認(rèn)、政府支出責(zé)任的計(jì)量、項(xiàng)目公司是否設(shè)立時(shí)的會(huì)計(jì)處理、涉及不同主管部門(mén)的打包項(xiàng)目如何分別處理等細(xì)節(jié)問(wèn)題需要進(jìn)一步明確。
三點(diǎn)建議供參考。一是根據(jù)征求意見(jiàn)稿，授予方因取得PPP 服務(wù)資產(chǎn)不具有向運(yùn)營(yíng)方無(wú)條件支付款項(xiàng)的義務(wù)確認(rèn)凈資產(chǎn)，在現(xiàn)實(shí)情況中，由于 PPP 項(xiàng)目政府支出責(zé)任與績(jī)效考核掛鉤，所有使用者付費(fèi)無(wú)法確定的項(xiàng)目初始都應(yīng)確認(rèn)為凈資產(chǎn)。其中帶來(lái)兩個(gè)問(wèn)題，首先 PPP 支出責(zé)任是否屬于政府會(huì)計(jì)關(guān)于負(fù)債的定義，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上就經(jīng)過(guò)了認(rèn)定的問(wèn)題， 容易帶來(lái)觀念上的混淆。其次，政府財(cái)務(wù)報(bào)表中，大量的凈資產(chǎn)容易造成使用者忽略政府今后的財(cái)政支出責(zé)任，使得會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真，建議增加必要的說(shuō)明或二級(jí)科目解決此問(wèn)題。二是建議對(duì)使用者付費(fèi)部分也進(jìn)分析，在使用者付費(fèi)后， 政府應(yīng)約支付剩余運(yùn)營(yíng)方運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)和資本應(yīng)計(jì)利得部分之后，剩余應(yīng)約補(bǔ)貼方可沖抵 PPP 負(fù)債或凈資產(chǎn)部分。前者作為費(fèi)用，后者作為本金支付（負(fù)債）或凈資產(chǎn)減值（凈資產(chǎn)）處理。三是服務(wù)資產(chǎn)折舊可以不關(guān)聯(lián)沖減 PPP 凈資產(chǎn)。因?yàn)閮烧吆x不同，服務(wù)資產(chǎn)折舊代表資產(chǎn)的服務(wù)壽命，應(yīng)按照資產(chǎn)的生命周期計(jì)提。兩者無(wú)直接關(guān)系，聯(lián)動(dòng)會(huì)造成 PPP 單項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)在 PPP 項(xiàng)目合同期結(jié)束前提前減至零的情況。
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五點(diǎn)建議供參考。一是建議明確主體范圍。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般適用于政府部門(mén)及事業(yè)單位等組織，在實(shí)務(wù)中較多存在的PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)在政府出資代表名下的情況，不適用于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。二是建議明確資產(chǎn)是否確認(rèn)。根據(jù)準(zhǔn)則第五條，資產(chǎn)確認(rèn)的前提條件之一是“與該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利息很可能流入政府會(huì)計(jì)主體”，建議“關(guān)于服務(wù)潛力的實(shí)現(xiàn)”對(duì)PPP 資產(chǎn)確認(rèn)十分關(guān)鍵，且存在是否與企業(yè)重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)的問(wèn)題，因此建議予以進(jìn)一步明確。三是建議考慮純使用者付費(fèi) PPP 項(xiàng)目的銜接。準(zhǔn)則第三條提及， “本準(zhǔn)則適用于同時(shí)滿足以下條件的 PPP 安排：授予方控制或管制運(yùn)營(yíng)方使用 PPP 服務(wù)資產(chǎn)提供公共服務(wù)的類(lèi)型、對(duì)象和價(jià)格”，但部分純使用者付費(fèi)PPP 項(xiàng)目，如體育場(chǎng)館、特色小鎮(zhèn)等，其收費(fèi)價(jià)格部分或全部由市場(chǎng)供需來(lái)決定，不受授予方控制及管制。建議準(zhǔn)則在適用條件定義上須予以適當(dāng)考慮。四是建議考慮負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量中績(jī)效考核的影響。PPP 項(xiàng)目均要求采取按效付費(fèi)，最終付費(fèi)金額是根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)打分結(jié)果進(jìn)行支付，因此在準(zhǔn)則第四章關(guān)于凈資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)中，建議考慮與績(jī)效考核的銜接以及績(jī)效考核支付后的確認(rèn)問(wèn)題。五是建議考慮對(duì)折舊（攤銷(xiāo)）方法的約定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于 BOT 項(xiàng)目資產(chǎn)認(rèn)定及折舊攤銷(xiāo)方法的選擇有相關(guān)規(guī)定，建議在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也應(yīng)就PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)方法的做出相關(guān)規(guī)定。
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段志文（財(cái)務(wù)類(lèi) 中鐵十七局集團(tuán)有限公司）：在目前
準(zhǔn)則制訂階段，五點(diǎn)建議供參考。一是按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，真實(shí)反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下資產(chǎn)所有權(quán)歸屬、付費(fèi)方式和付費(fèi)條件等交易實(shí)質(zhì)，凈資產(chǎn)、負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延負(fù)債） 對(duì)號(hào)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該的位置。不要擔(dān)心負(fù)債增加，只要這種負(fù)債能帶來(lái)對(duì)應(yīng)收益就是合理負(fù)債。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要同控債、化債、投融資決策、政府績(jī)效考核、優(yōu)化政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、抑制不合理的投資沖動(dòng)等政府治理改革理念相結(jié) 合，既要防止濫用、泛化 PPP 模式，也要鼓勵(lì)通過(guò) PPP 模式促進(jìn)政府改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。三是要基本同國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，中國(guó) PPP 既要考慮引進(jìn)來(lái)，還要考慮走出去。四是抓緊梳理當(dāng)前正在實(shí)施的PPP 項(xiàng)目，妥善處理游離于政府資產(chǎn)和項(xiàng)目公司資產(chǎn)之外，無(wú)人認(rèn)領(lǐng)的“孤兒資產(chǎn)”，該整改的整改，該修改合同的就修改合同。五是資產(chǎn)價(jià)格確認(rèn)應(yīng)按照鏡像互補(bǔ)原則，在政企雙方資產(chǎn)負(fù)債表中匹配對(duì)等。如：新建項(xiàng)目賬面價(jià)值就是交易價(jià)格；存量項(xiàng)目實(shí)操中可能存在“定資產(chǎn)價(jià)格競(jìng)服務(wù)價(jià)格”、“定服務(wù)價(jià)格競(jìng)資產(chǎn)價(jià)格”等情形，所以將實(shí)際交易價(jià)格作為政企雙方資產(chǎn)確認(rèn)價(jià)格顯然比賬面價(jià) 值更合理、更簡(jiǎn)單、更具操作性；在合同期滿后的資產(chǎn)一般情況下仍然具有一定的使用功能和較大使用價(jià)值，此時(shí)采用評(píng)估價(jià)值顯然更能反映資產(chǎn)的狀態(tài)。
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此次政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是基于政府方和企業(yè)方對(duì)稱處理的邏輯。只不過(guò)，企業(yè)方的會(huì)計(jì)處理并不由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，所以在目前發(fā)布的征求意見(jiàn)稿中未有體現(xiàn)。此準(zhǔn)則的關(guān)注焦點(diǎn)不是PPP 業(yè)務(wù)本身，而是PPP 中參與一方“政府” 的會(huì)計(jì)核算，所以大家不要將 PPP 的核算與 PPP 中政府參與方的核算混淆了。兩方面建議供參考。一是明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邊界，劃分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)PPP 管理規(guī)范之間的邏輯。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否需要對(duì)PPP 項(xiàng)目的類(lèi)型和規(guī)定作出說(shuō)明？或者應(yīng)該僅針對(duì)相關(guān)PPP 管理部門(mén)發(fā)布的相關(guān)法律法規(guī)中可能出現(xiàn)的 PPP 類(lèi)型，說(shuō)明如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。例如，多些篇幅舉例強(qiáng)調(diào)如何滿足準(zhǔn)則正文第三條的（一）和（二）。判斷是否滿足其中一條，或者兩條。并說(shuō)明能否確認(rèn) PPP 服務(wù)資產(chǎn)， 確認(rèn)多少資產(chǎn)，以及是否由授予方還是運(yùn)營(yíng)方確認(rèn)。二是建議多進(jìn)行“鏡像”舉例。通過(guò)綜合舉例，說(shuō)明企業(yè)參與方和政府參與方各自的做法，以免實(shí)務(wù)界擔(dān)心雙方確認(rèn)資產(chǎn)，或者雙方確認(rèn)負(fù)債的情形。
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時(shí)，也應(yīng)考慮與當(dāng)前政策的一致性，目前合規(guī)性的 PPP 不構(gòu)成政府隱性債務(wù)，那么“授予方能夠確定負(fù)債金額的，應(yīng)當(dāng) 按照應(yīng)支付的金額確認(rèn)負(fù)債，并將 PPP 服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額與所確認(rèn)的負(fù)債金額的差額確認(rèn)為凈資產(chǎn)”，這種負(fù)債是 否就是政府負(fù)債或是政府隱性債務(wù)。
李貴修（法律類(lèi) 上海市建緯（鄭州）律師事務(wù)所）：
九點(diǎn)認(rèn)識(shí)供參考。一是準(zhǔn)則第一條。立法依據(jù)不準(zhǔn)確，PPP 與政府傳統(tǒng)投資有不同的特點(diǎn)，在制定PPP 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)根據(jù) PPP 的特點(diǎn)適當(dāng)突破。比如：PPP 項(xiàng)目中，政府付費(fèi)及缺口補(bǔ)助，屬于政府支出責(zé)任，不屬于政府債務(wù)。按照基本準(zhǔn)則反映出是政府債務(wù)，不能準(zhǔn)確反應(yīng)PPP 支出責(zé)任的準(zhǔn)確屬性。二是準(zhǔn)則第二條。首先，協(xié)議與合同為同一概念。其次，授予方概念不準(zhǔn)確，PPP 服務(wù)資產(chǎn)并不完全由政府授予。最后，PPP 運(yùn)營(yíng)方使用 PPP 服務(wù)資產(chǎn)提供服務(wù)，并不完全是代表授予方使用，運(yùn)營(yíng)方提供公共服務(wù)不僅獲得補(bǔ)償還要獲得收益。三是準(zhǔn)則第五條。PPP 服務(wù)資產(chǎn)的形成是企業(yè)為主的投資，政府投資是以股權(quán)投資，并不直接投資，且 PPP 項(xiàng)目不能形成政府債務(wù)，沒(méi)有政府直接投資支出則不能形成政府資產(chǎn)。PPP 服務(wù)資產(chǎn)的概念，混淆了 PPP 政府支出責(zé)任和政府債務(wù)的界限,違背了政府 PPP 模式的本質(zhì)屬性。四是準(zhǔn)則第七條。授予方委托運(yùn)營(yíng)方購(gòu)買(mǎi)PPP 服務(wù)資產(chǎn)的概念不準(zhǔn)確，PPP 的實(shí)質(zhì)是政府和社會(huì)資本合作提供公共產(chǎn)品和公共
服務(wù)。五是準(zhǔn)則第八條。PPP 后續(xù)支出哪些應(yīng)計(jì)入，哪些不應(yīng)計(jì)入應(yīng)依據(jù)合同，不宜過(guò)細(xì)地做出規(guī)定，這樣容易與PPP 項(xiàng)目合同發(fā)生沖突。六是準(zhǔn)則第十條。PPP 類(lèi)政府公共資產(chǎn)授予方的取得，不是基于投資建設(shè)形成的資產(chǎn)，是根據(jù)法律和合同的約定無(wú)償取得的，不需支付對(duì)價(jià)。上述 PPP 資產(chǎn)的確認(rèn)管理不符合 PPP 資產(chǎn)形成的基本原理。七是準(zhǔn)則第十一條。PPP 服務(wù)資產(chǎn)的計(jì)量不符合 PPP 資產(chǎn)的原理。八是準(zhǔn)則第十六條。授予方應(yīng)當(dāng)根據(jù)PPP 安排中對(duì)運(yùn)營(yíng)方作出補(bǔ)償， 沒(méi)有考慮收益，不合適。這個(gè)規(guī)定超越了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不易對(duì) PPP 的付費(fèi)做出規(guī)定。PPP 服務(wù)資產(chǎn)，凈資產(chǎn)和負(fù)債的說(shuō)法不符合 PPP 的基本原理。PPP 項(xiàng)目中不存在政府債務(wù)，存在政府債務(wù)的為偽PPP 項(xiàng)目。九是 PPP 本質(zhì)屬性最關(guān)鍵是政府不直接投資而是使用民間資本以及政府在PPP 項(xiàng)目中不產(chǎn)生政府債務(wù)。這兩個(gè)最基本的本質(zhì)屬性，不能得到有效的反應(yīng)和客觀的財(cái)務(wù)處理，容易混淆PPP 所產(chǎn)生的政府支付責(zé)任和政府隱性債務(wù)的界限，不利于 PPP 的發(fā)展， 也不利于政府隱性債務(wù)的管理。建議按照PPP 的基本原理制定符合PPP 本質(zhì)屬性的會(huì)計(jì)管理辦法。
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務(wù)成本的，那么負(fù)債會(huì)大于資產(chǎn)初始金額，凈資產(chǎn)為負(fù)。三是攤銷(xiāo)按照合作期攤銷(xiāo)，而固定資產(chǎn)是 40 年或 50 年折舊， 授予方的賬務(wù)和以前相比是不是會(huì)產(chǎn)生明顯差異？四是使 用者付費(fèi)項(xiàng)目，授予方負(fù)債小，運(yùn)營(yíng)方資產(chǎn)大，二者同時(shí)記賬會(huì)把未來(lái)預(yù)期的使用者付費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)。
葉繼濤（咨詢類(lèi) 長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)聯(lián)合發(fā)展集團(tuán)）：三點(diǎn)建議
供參考。一是 PPP 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則上應(yīng)與PPP 項(xiàng)目合同（含存量轉(zhuǎn)讓）中明確的約定相一致，但對(duì)于已簽約項(xiàng)目存在實(shí)施方案中明顯財(cái)務(wù)測(cè)算錯(cuò)誤，并由此造成 PPP 項(xiàng)目合同約定明顯有悖公平的，應(yīng)根據(jù) PPP 一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政企雙方協(xié)商修改合同。二是針對(duì) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)包含固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等類(lèi)型，結(jié)合對(duì)應(yīng)的具體實(shí)施模式，分類(lèi)明確相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。三是對(duì)于BOT、BOOT 等模式，理想狀態(tài)下，合作期屆滿移交時(shí)，其固定資產(chǎn)完全折舊掉、無(wú)形資產(chǎn)完全攤銷(xiāo)掉、金融資產(chǎn)完全轉(zhuǎn)移掉，此時(shí)項(xiàng)目公司賬面的凈資產(chǎn)、總資產(chǎn)、負(fù)債均為零。因此，新的 PPP 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要對(duì)PPP 項(xiàng)目公司的負(fù)債、與其關(guān)聯(lián)公司的業(yè)務(wù)營(yíng)收往來(lái)進(jìn)行規(guī)范，防止項(xiàng)目公司進(jìn)行不合理的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、不合理地增加項(xiàng)目公司負(fù)債，保障項(xiàng)目后續(xù)順利移交。 本`文@內(nèi)-容-來(lái)-自；中_國(guó)_碳排0放_(tái)交-易=網(wǎng) t an pa ifa ng . c om
余文恭（法律類(lèi) 上海段和段律師事務(wù)所）：會(huì)計(jì)核算
的問(wèn)題，我認(rèn)為有以下三點(diǎn)可以繼續(xù)研究。一是 BOT 項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)，政府沒(méi)有任何投資，但是卻可以取得資產(chǎn)的所有 內(nèi)/容/來(lái)/自:中-國(guó)-碳-排-放*交…易-網(wǎng)-tan pai fang . com
權(quán)，這個(gè)會(huì)計(jì)上該如何處理，是值得研究的問(wèn)題。二是從項(xiàng) 目公司的立場(chǎng)考慮，投資后什么情況該做成無(wú)形資產(chǎn)，何時(shí)該做成金融資產(chǎn)，是另一個(gè)值得討論的問(wèn)題。三是如果做成 金融資產(chǎn)，項(xiàng)目公司的開(kāi)票金額該如何確定，也是會(huì)計(jì)上值 得討論的問(wèn)題。
馬文平（咨詢類(lèi) 中信國(guó)際招標(biāo)有限公司）：實(shí)踐中，
地方政府拿出來(lái)與社會(huì)資本方進(jìn)行合作最大的資源就是土 地（含市政配套等），土地怎么在政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算？ 我建議在后續(xù)應(yīng)用指南案例中進(jìn)行說(shuō)明。例如：劃撥土地怎么核算？需不需要核算？如果不需要核算，是否以備查賬的形式同時(shí)在項(xiàng)目公司和政府賬目進(jìn)行反映？政府以前劃撥 土地給國(guó)有化工廠，后來(lái)淘汰落后產(chǎn)能，土地改變規(guī)劃，同一地塊劃撥給項(xiàng)目公司做污水廠，中間政府支付的款項(xiàng)怎么確認(rèn)？項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，為了補(bǔ)貼項(xiàng)目公司收益，土地劃撥后，后續(xù)計(jì)量怎么進(jìn)行？建議參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立法理念進(jìn)行厘清， 以解除實(shí)際會(huì)計(jì)工作者的困惑。
本按照協(xié)議或合同開(kāi)始日該資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定；協(xié)議或合同開(kāi)始日無(wú)賬面價(jià)值的，以該資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格確定”。不少PPP 項(xiàng)目中，政府出資方代表常常以存量資產(chǎn)作為對(duì)項(xiàng)目公司的出資方式，而這些資產(chǎn)往往找不到賬面價(jià)值的依據(jù)，根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》有關(guān)規(guī)定，為確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值， 需要對(duì)該資產(chǎn)依法通過(guò)評(píng)估程序來(lái)確定其價(jià)值。
崔志娟（學(xué)術(shù)類(lèi) 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院）：PPP 服務(wù)資產(chǎn)確
認(rèn)計(jì)量按照授予方“委托”運(yùn)營(yíng)方投資建設(shè)、委托運(yùn)營(yíng)方購(gòu)買(mǎi)等，會(huì)引起投資建設(shè)、設(shè)施設(shè)備購(gòu)買(mǎi)的職責(zé)在政府方的歧義，導(dǎo)致責(zé)任劃分不清。建議：將委托改為“授予”，體現(xiàn)引入社會(huì)資本投資運(yùn)營(yíng)的實(shí)質(zhì)，并根據(jù) PPP 的初衷：投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)由社會(huì)資本承擔(dān)，來(lái)考慮建設(shè)期資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，建設(shè)期資產(chǎn)確認(rèn)為政府方是否會(huì)與“BT” 的負(fù)面清單相沖突。 本@文$內(nèi).容.來(lái).自：中`國(guó)`碳`排*放^交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.c om
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