碳排放權(quán)交易的會計處理淺析

 

實務(wù)上，目前國際會計界對于碳排放權(quán)交易通常參照以下三種方法進(jìn)行會計處理：

 

方法一 IFRIC 3

 

盡管IFRIC 3已被撤銷，但I(xiàn)ASB認(rèn)為IFRIC 3對碳排放權(quán)的會計處理是恰當(dāng)?shù)?。因此有部分交易參照了IFRIC 3進(jìn)行會計處理，主要的處理方式如下：

 

取得的碳排放配額：無論是政府無償分配的還是購入的碳排放配額，都應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，后續(xù)無需進(jìn)行攤銷，但需進(jìn)行減值測試。以低于公允價值（如無償分配）的碳排放配額以其公允價值進(jìn)行初始計量。

 

政府補助：當(dāng)企業(yè)以低于公允價值的價格獲得碳排放配額時，企業(yè)所支付的金額與公允價值之間的差額確認(rèn)為政府補助，并根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第20號-政府補助》進(jìn)行會計處理。該政府補助在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)初始確認(rèn)為遞延收益，其后無論企業(yè)是持有亦或出售相關(guān)碳排放配額，該政府補助在相關(guān)碳排放配額可使用期間內(nèi)按系統(tǒng)合理的方式攤銷確認(rèn)為收益。

 

碳排放負(fù)債：當(dāng)實際產(chǎn)生碳排放時，應(yīng)根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第37號-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn) 》（“IAS 37”）確認(rèn)一項負(fù)債。在報告日，碳排放負(fù)債按報告日履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)（即配額清繳義務(wù)）所需支出的最佳估計數(shù)計量。這通常是截至報告日碳排放配額的現(xiàn)行市場價格。

 

IFRIC 3還指出，由于額外的合規(guī)成本可能會減少相關(guān)資產(chǎn)預(yù)期產(chǎn)生的現(xiàn)金流，所以碳排放權(quán)計劃可能是相關(guān)資產(chǎn)的一個減值跡象，由此需要根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值》對這些資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

 

方法二 政府補助法

 

在“政府補助法”下，企業(yè)對碳排放配額遵循了IFRIC 3的要求進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計量。但是，在這個方法下碳排放負(fù)債的計量方式與IFRIC 3并不完全一致。只有尚未被碳排放權(quán)資產(chǎn)覆蓋的履約負(fù)債才允許按照公允價值計量，反之，就按照碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值計量，目的是避免會計錯配，避免財務(wù)報表發(fā)生波動。

 

所以在該方法下，負(fù)債的計量并不完全符合IAS 37中提及的“按在報告日履行現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)”，該最佳估計數(shù)是應(yīng)根據(jù)企業(yè)在報告日履行該義務(wù)或在當(dāng)時將該義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三方而合理支付的金額計量。

 

方法三 凈負(fù)債法

 

根據(jù)“凈負(fù)債”法，政府分配的碳排放配額以名義金額（也就是零）確認(rèn)計量，企業(yè)只有在實際碳排放量超過已授予且仍持有的碳排放配額時才會確認(rèn)碳排放負(fù)債，碳排放負(fù)債按照企業(yè)購買碳排放權(quán)的預(yù)期成本進(jìn)行計量。在實務(wù)操作中，對于如何確定“預(yù)期成本”也存在不同的觀點。一種觀點是有些企業(yè)結(jié)合履約義務(wù)的公允價值和碳排放權(quán)的實際購買成本來確定，這叫做“賬面價值法”；也有企業(yè)完全按照履約義務(wù)的公允價值來確定，但同時會重新評估碳排放權(quán)資產(chǎn)以避免會計錯配，這叫做“補償權(quán)法”。具體可參照以下案例：

 

凈負(fù)債法 案例1

 

企業(yè)A在20X1年12月31日獲得政府分配的碳排放配額10,000噸。企業(yè)A預(yù)計20X1年將排放二氧化碳12,000噸。在第三季度末，企業(yè)A累計排放了二氧化碳9,000噸。在第四季度末，企業(yè)A累計排放了二氧化碳12,000噸。每個季度末，碳排放配額的市場價格分別為10元/噸，12元/噸，14元/噸以及16元/噸。

 

根據(jù)凈負(fù)債法，第一季度、第二季度及第三季度末，企業(yè)A均無需確認(rèn)碳排放負(fù)債，因為企業(yè)A的碳排放量還未超過其從政府獲取的碳排放配額。直到第四季度末，由于企業(yè)A全年共排放了二氧化碳12,000噸，所以企業(yè)A需要根據(jù)當(dāng)時的碳排放配額的公允價值計提32,000元的碳排放負(fù)債[（12,000-10,000）噸×16元/噸]。

 

凈負(fù)債法 案例2

 

背景情況同案例1。但在第二季度末，企業(yè)A又額外購買了1,000噸的碳排放配額，購買價格為12,000元(1,000噸×12元/噸)。企業(yè)A將該額外購買的碳排放配額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并認(rèn)為其無需計提減值準(zhǔn)備。

 

對于期末企業(yè)A超額排放的二氧化碳2,000噸，在實務(wù)中，企業(yè)A可能會有兩種處理方法：

 

方法一（賬面價值法）：對于超額排放中已經(jīng)購買過碳排放配額的1,000噸，按實際購買價格計量，即12,000元的碳排放負(fù)債（1,000噸×12元/噸）；對于超額排放中未購買過碳排放配額的1,000噸，按當(dāng)時的碳排放配額的公允價格計量，即16,000元的碳排放負(fù)債（1,000噸×16元/噸）。所以年末企業(yè)A共計提28,000元的碳排放負(fù)債。

 

方法二（補償權(quán)法）：和案例1相同，依然按在報告日的公允價值來計量，即企業(yè)A根據(jù)當(dāng)時的碳排放配額的市場價格計提32,000元的碳排放負(fù)債[（12,000-10,000）噸×16元/噸]

 

如果企業(yè)A應(yīng)用方法一，則會在利潤表中確認(rèn)28,000元的損失。如果企業(yè)A應(yīng)用方法二，企業(yè)持有的碳排放配額將作為就企業(yè)承擔(dān)碳排放負(fù)債獲得補償?shù)臋?quán)利，也就是說，企業(yè)需要在確認(rèn)碳排放負(fù)債的同時對持有的碳排放配額根據(jù)市場價值進(jìn)行重新評估。所以當(dāng)企業(yè)在利潤表中確認(rèn)和碳排放負(fù)債相關(guān)的32,000元損失時，也會確認(rèn)和已購買的1,000噸碳排放配額相關(guān)的收益4,000元[（16/噸-12/噸）×1,000噸]，最后對利潤表的凈影響也是28,000元的損失。所以無論企業(yè)A應(yīng)用方法一還是方法二來計量碳排放負(fù)債，其對利潤表的凈影響是相同的。

 

以上三種方法對比

 

對比以上三種方法，IFRIC 3可以在財務(wù)報表上完整、及時地反映企業(yè)持有的碳排放權(quán)、承擔(dān)的履約義務(wù)，但是，由于資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計量方法不同、確認(rèn)時點不同以及相關(guān)損益列報的科目不同，IFRIC3不可避免地存在會計錯配的問題，增加了財務(wù)報表的波動。相比之下，盡管另外兩種方法比較復(fù)雜，但都緩解了公允價值會計帶來的波動性，對財務(wù)報表造成的波動較IFRIC 3要小，因此在實務(wù)中得到了廣泛的應(yīng)用。至于凈負(fù)債法和政府補助法之間的區(qū)別，就是凈負(fù)債法下只有當(dāng)實際碳排放量超過已授予且仍持有的碳排放配額時才會確認(rèn)碳排放負(fù)債；而政府補助法則是只要實際發(fā)生了碳排放，就要確認(rèn)碳排放負(fù)債。

 

以上為國際上的一些洞察，接下來是國內(nèi)的情況：

 

財政部于2019年12月發(fā)布且自2020年1月1日生效的《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容如下：

 

? 企業(yè)免費取得的碳排放權(quán)不做賬務(wù)處理，企業(yè)外購的碳排放權(quán)體現(xiàn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，按照成本計量；

 

? 企業(yè)因為超額排放所產(chǎn)生的履約義務(wù)不體現(xiàn)為負(fù)債；

 

? 企業(yè)以外購的碳排放權(quán)履約時計入營業(yè)外支出，企業(yè)出售碳排放權(quán)的收益計入營業(yè)外收入。

 

不難發(fā)現(xiàn)，《暫行規(guī)定》和凈負(fù)債法的處理方法有些類似，但也存在差異。兩者之間的主要差異在于，《暫行規(guī)定》不對超額碳排放所產(chǎn)生的碳排放義務(wù)進(jìn)行會計處理，僅要求企業(yè)在使用購入的碳排放配額履約的時候直接計入營業(yè)外支出。

 

對于已經(jīng)參與或者即將參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)，在其財務(wù)報表、管理報表或全面預(yù)算的處理中如何應(yīng)對碳排放權(quán)交易對會計核算帶來的潛在影響，就顯得至關(guān)重要。具體而言，安永財務(wù)會計咨詢服務(wù)團(tuán)隊可以從以下幾個方面協(xié)助客戶進(jìn)行應(yīng)對：

 

? 協(xié)助客戶建立碳交易管理工作制度和內(nèi)控制度

 

? 協(xié)助調(diào)研客戶不同業(yè)務(wù)類型下財務(wù)會計與管理會計核算的范圍和方式

 

? 協(xié)助客戶開展碳成本管理和碳預(yù)算管理

 

? 協(xié)助客戶梳理碳交易中涉及的財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行業(yè)績評價

 

? 協(xié)助客戶培養(yǎng)其會計人員的碳會計能力

 

注解：

 

[1] IASB Staff Paper Agenda ref 6A -Pollutant Pricing Mechanisms -Why do we need a fresh approach? -IASB Meeting June 2015

 

[2]IASB Staff Paper Agenda ref 6B -Pollutant Pricing Mechanisms -Comparison of possible approaches -a simplified example -IASB Meeting June 2015

 

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