不同持有目的下碳排放的會計(jì)處理方式探討

 

        （一）CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放權(quán)會計(jì)處理問題

        通常來說，碳排放權(quán)交易分為兩個(gè)階段：基于項(xiàng)目的交易及基于配額的交易。基于項(xiàng)目交易階段主要指的是CDM項(xiàng)目交易階段。CDM的核心內(nèi)容是，發(fā)達(dá)國家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，幫助發(fā)展中國家實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)發(fā)達(dá)國家通過從發(fā)展中國家購買“可核證的減排量（CERs）”，從而履行減排義務(wù)。核證減排量（即CERs），其可在碳交易一級市場進(jìn)行交易，即原始碳排放權(quán)交易。鑒于我國目前碳排放交易市場剛剛起步，碳排放權(quán)交易類型主要是CDM項(xiàng)目，所以本文著重討論CDM項(xiàng)目下碳排放權(quán)的會計(jì)處理。

        按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的定義，存貨的特點(diǎn)是有形的實(shí)物資產(chǎn)并且最終目的是為了出售。企業(yè)投資CDM項(xiàng)目是為獲得CERs而投資的，但與存貨不同的是CERs沒有實(shí)物形態(tài)，因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為企業(yè)的存貨。無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的或可控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，目的是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的。我國參與CDM項(xiàng)目的企業(yè)而言，企業(yè)通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs是為了出售以獲取利益，因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。目前的CERs實(shí)際上是賣到國際上的，而國際上又擁有較完善的碳交易市場，并且擁有較完善的碳排放權(quán)定價(jià)機(jī)制，公允價(jià)值也能夠可靠的獲得，所以筆者認(rèn)為CDM項(xiàng)目下的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

        1.初始計(jì)量及核算。按照取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，該金融資產(chǎn)按照無償和有償取得分別核算。按無償部分的公允價(jià)值貸記“資本公積”科目，按有償取得部分的價(jià)款和相關(guān)交易費(fèi)用合計(jì)數(shù)，貸記“銀行存款”科目。具體核算如下：借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目，貸記“銀行存款”、“資本公積——其他資本公積”科目。

        2.后續(xù)計(jì)量及核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，按二者差額貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，做相反分錄。鑒于我國對CDM項(xiàng)目交易額征收的稅款稅率達(dá)到65%，因此應(yīng)新設(shè)碳排放交易稅，借記“管理費(fèi)用——碳排放交易稅”科目，貸記“銀行存款”科目。出售碳排放權(quán)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目余額；同時(shí)將售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“投資收益”科目。將原計(jì)入所有者權(quán)益的累積額、以前公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

        （二）活躍市場上自由交易的碳排放權(quán)的會計(jì)處理

        當(dāng)碳排放權(quán)可以自由在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行交易，并且有自己的價(jià)格形成機(jī)制，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是為了近期出售從而獲取經(jīng)濟(jì)利益，這時(shí)碳排放權(quán)更適合作為金融資產(chǎn)確認(rèn)。在會計(jì)處理上可以按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

        1.初始計(jì)量及核算。企業(yè)在活躍市場上購買的碳排放權(quán)，根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，初始確認(rèn)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目，貸記“投資收益”、“銀行存款”科目。

        2.后續(xù)計(jì)量及核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照碳交易市場當(dāng)日價(jià)格指數(shù)或者合同約定的計(jì)算方法確定的價(jià)格指數(shù)進(jìn)行計(jì)量，并將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，按二者差額貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。以公允價(jià)值高于其賬面余額為例，借記“銀行存款”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”和“投資收益”等科目。